Россия
+7 (495) 665-077-4
среда, 24 октября 2012 10:43

Казахстан на пути к МСФО

Следует признать, что бухгалтерское сообщество Республики Казахстан в основной массе даже теоретически не готово к работе с МСФО, несмотря на то, что республика приняла официальное решение о переходе еще в 2002 г. путем включения в Закон РК «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» от 26.12.1995 г. № 2732 ст. 2-1 и ст. 16, определив сроки трансформации национального учета и подготовки отчетности в соответствии с МСФО согласно ст. 2 Закона РК от 24.06.2002 г. № 329-II:

  • для финансовых организаций с 01.01.2003 г.
  • для акционерных обществ с 01.01.2005 г.
  • для иных организаций с 01.01.2006 г.
  • для субъектов малого предпринимательства предоставлено право добровольного применения МСФО в любое время.

Однако и состояние нормативной базы РК не позволяет субъектам «АО» и «иных» организаций реально приступить к практической работе, так как она ограничена вышеупомянутыми статьями и приказом МФ РК «Об утверждении Инструкции (основы) по разработке рабочего плана счетов бухгалтерского учета для организаций, составляющих финансовую отчетность в соответствии с МСФО» от 22.12.2005 г. № 426, регистрационный № 4008 от 05.01.2006 г., приказом МФ РК «Об утверждении форм финансовой отчетности» от 22.12.2005 г. № 427, регистрационный № 4007 от 05.01.2006 г.,* которые не дают ответ на первоочередной вопрос:

«Все ли «иные» организации должны формировать учет и отчетность по МСФО или будет установлен какой-то критерий для выделения из «иных» субъектов такой группы, которой нецелесообразно и бессмысленно осуществлять замену учета и отчетности?»

При этом следует учитывать, что для придания стандартам юридической силы они не должны кем-то утверждаться и вводиться в действие, юридическое значение имеет лишь правильность перевода их на государственный и официальный языки РК, организацией, имеющей письменное разрешение на перевод и публикацию от СМСФО, бывший КМСФО, согласно ст. 2-1 Закона РК от 26.12.1995 г. № 2732.

Принимая во внимание, что вопрос о переходе на уровне республики решен и в конечном итоге Национальная система бухгалтерского учета РК будет адаптирована к МСФО, нет смысла терять время на ожидания, а нужно начинать серьезно овладевать знаниями о новой системе, так как этот переход не просто замена КСБУ на МСФО, а перестройка нашего экономического мышления на уровень международного, что потребует более длительного времени, чем кому-то это представляется.

Более того, на этот процесс было упущено данное нам время с 1997 г., так как КСБУ были разработаны на базе МСФО и имеют значительное сходство, однако большинство требований КСБУ, не понятых бухгалтером, не изучались и не учитывались при формировании учета и отчетности в течение 9 лет. Пришло время переоценки своих знаний, их восполнения и систематизации для практического применения в профессиональной работе, в противном случае неизбежна добровольная дисквалификация.

В настоящей статье мы излагаем свое видение процедур и последовательности перевода учета и подготовки отчетности на новую систему, представляя читателю минимально необходимый объем информации для восприятия и понимания системы МСФО и применения этих знаний в практике. Статья включает первый обучающий материал для начала практического освоения системы МСФО и носит прикладной характер.

* Формы финансовой отчетности, утвержденные данным приказом, предназначены для РГП и АО с участием РК. Организации, осуществляющие подготовку отчетности согласно КСБУ № 30, должны формировать отчетность в соответствии с требованиями МСФО (IAS) № 1 «Представление финансовой отчетности».

1. Обзорная характеристика системы МСФО.

Система МСФО включает:

  • Концепцию по подготовке и составлению МСФО;
  • Международные стандарты бухгалтерского учета МСБУ (IAS);
  • Международные стандарты финансовой отчетности МСФО (IFRS) (на русском языке скачать стандарты МСФО можно на нашем сайте);
  • Интерпретации МСФО ПКИ (SIC и IFRIC),

которые изначально разрабатывались для подготовки отчетности только в крупных корпорациях Европы, с целью допуска их ценных бумаг в листинг фондовых бирж. Стандарты систематически изменяются и корректируются в интересах субъектов финансового капитала, которым нужна только финансовая отчетность и не интересен управленческий учет, соответственно МСБУ последовательно превращаются в МСФО.

Новый формат МСФО (IFRS) еще более приспособлен к основной деятельности субъектов финансового сектора, однако, несмотря на это, СМСФО в 2005 году создал Комиссию по разработке упрощенного варианта МСФО для малого бизнеса, что предполагает наличие амбициозных целей глобального распространения МСФО, и это необходимо учитывать уже сейчас.

Основной вопрос применения МСФО - обеспечение соответствия подготовленной финансовой отчетности всем положениям стандартов, что достигается неукоснительным соблюдением принципов и правил, установленных МСФО.

Соответствие МСФО означает, что представленная отчетность удовлетворяет всем требованиям стандартов как в части учета, так и в части раскрытия информации каждого применяемого стандарта.

Необходимо усвоить следующие правила применения МСФО:

  • все МСФО можно условно разделить на основные и дополняющие;
  • применяются стандарты с даты, указанной в них;
  • нормы МСФО не имеют обратной силы, если только в них прямо не указано об этом. В этом случае стандарт имеет раздел «переходные положения», определяющие порядок пересчета показателей за прошлые периоды;
  • стандарты предназначены только для использования в отношении существенных статей отчетности;
  • стандарты устанавливают и излагают главные требования и не содержат детальных правил, что предполагает широкое использование профессионального суждения при рассмотрении большинства показателей и операций и оформления Учетной политики, точнее сказать «Балансовой политики»;
  • главные требования выделены в текстах перевода стандартов жирным шрифтом (курсивом), а светлым шрифтом выделены дополнительные характеристики поясняющего характера;
  • как правило, МСФО применяется ретроспективно, за исключением отдельных показателей, определенных IFRS № 1 или если в применяемом стандарте указано такое, либо если величина корректировки, относящейся к прошлым периодам, не может быть надежно оценена;
  • МСФО требует, чтобы при первом применении все количественные показатели отчетности имели сравнительные данные за прошлый период (минимум - за год);
  • МСФО устанавливает, что любые поправки к отчетности, составленной по Национальным стандартам, корректируются за счет начального остатка нераспределенной прибыли на дату перехода, т.е. на 01.01.2006 г. для «иных» организаций и акционерных обществ, не принявших МСФО в 2005 г.;
  • организации, впервые применяющие МСФО, должны использовать самые последние версии, так как процесс пересмотра идет систематически, и это требование установлено в IFRS № 1.
2. Основные проблемы и возможные затраты организаций в переходный период

Среди большого количества вопросов и сложностей переходного периода в 2006г. можно выделить, на наш взгляд, наиболее существенные, которые будут тормозить процесс перехода и освоения МСФО, а именно:

  • отсутствие комплекта переведенных на официальный язык РК

МСФО и ПКИ в установленном ст. 2-1 Закона РК от 26.12.1995 г. № 2732 порядке;

  • сложность восприятия словесных выражений и терминов МСФО при использовании переводов первоисточников на официальный язык РК и значительное количество новых терминов, без изучения которых невозможно продолжать освоение системы МСФО;
  • несоответствие объема и количества обмениваемых стандартов, так аналогичных стандартов в обеих системах - 18, МСФО, не имеющих аналогии - 20 и КСБУ, не имеющих аналогичных МСФО, - 7, что потребует создания дополнительных разработок;
  • в процессе признания и оценки активов, обязательств и элементов капитала, как правило, требуется одновременное применение нескольких стандартов, согласно отсылкам или требованиям, указанным в самих стандартах, что значительно затруднит процесс освоения;
  • дефицит квалифицированных кадров, адекватно воспринимающих требования МСФО по сравнению с Национальной нормативной базой и умеющих находить достаточно обоснованные компромиссные решения при формировании Учетной политики;
  • неудовлетворительное состояние бухгалтерского учета у большинства фирм (отсутствие рабочей учетной политики по КСБУ, отсутствие в учете и отчетности отдельных существенных статей, которые необходимо будет восстанавливать, неверное признание и оценка некоторых статей не только по правилам МСФО, но и даже по КСБУ в силу недостаточных знаний и применений КСБУ специалистами фирм и т.п.);
  • недостаточное количество квалифицированных консультантов и аудиторских компаний, способных грамотно и в то же время в доступной форме донести до пользователей основные правила конверсии и осуществить трансформацию в конкретных условиях;
  • методологическая сложность МСФО и их целевая направленность для особой группы пользователей, которые практически не позволяют применять их для субъектов малого и среднего бизнеса;
  • принципиальные несоответствия отдельных требований МСФО и норм гражданского и налогового законодательства РК, требующие их гармонизации в течение длительного времени.

Для рядовой средней фирмы РК, в зависимости от состояния учета и квалификации экономических работников, общие затраты для осуществления трансформации учета и отчетности в МСФО силами сторонних специалистов ориентировочно будут составлять 15-30 тыс. долларов в первый год, в том числе:

  • аудит учета и отчетности с целью выявления существенных искажений в учете и различий между КСБУ и МСФО;
  • трансформация учета и отчетности с составлением Учетной политики, трансформационных таблиц, корректировок и входящего баланса;
  • затраты на консультантов;
  • обновление или доработка программных продуктов.

В затраты не включены расходы на обучение как минимум двух сотрудников и возможные расходы по оценке активов.

3. Возможные способы подготовки отчетов по МСФО в переходный период

В практике известно несколько способов получения отчетности, соответствующей МСФО, в том числе:

параллельный учет - ведение двух баз данных: по КСБУ и МСФО. Такой учет реализуется в специально разработанной программе, в которой при вводе корреспонденции один раз результат такой проводки попадает в обе базы. Однако не все операции могут быть разнесены автоматически ввиду различия между КСБУ и МСФО, поэтому возникает необходимость составления дополнительных таблиц вручную;

трансформация - периодический процесс подготовки отчетов по МСФО на отчетную дату, получаемый путем реклассификации статей учета по КСБУ и внесения корректировок. Трансформация предполагает составление входящего баланса, трансформационных таблиц и наличие двух видов плана счетов: национального и соответствующего МСФО;

конверсия стандартов - прямой и полный переход с учета и отчетности по КСБУ на учет и отчетность по МСФО с отказом от национальных стандартов путем проведения разовой трансформации в год перехода с подготовкой входящего баланса и новой Учетной политики, соответствующей требованиям МСФО.

4. Термины и понятия, необходимые для восприятия требований МСФО (IFRS) №1 «Первое применение МСФО»

Правильное понимание и применение терминов в данном случае имеет исключительное значение, поэтому нельзя продвигаться к следующему этапу, стандарту или операции, не осознав смысловое содержание нового для вас термина. В настоящем разделе представлены только те термины, которые крайне необходимы для работы с МСФО (IFRS) № 1.

Международные Стандарты Финансовой Отчетности - Стандарты и Интерпретации, принятые Комитетом (Советом) по МСФО (КМСФО, СМСФО), которые включают:

  • Международные Стандарты Бухгалтерского Учета - МСБУ (IAS) (приложение 1);
  • Международные Стандарты Финансовой Отчетности - МСФО (IFRS);
  • Интерпретации МСФО - ПКИ (SIC, IFRIC) (разъяснения спорных и неоднозначных требований МСФО или новых событий, не описанных в них Комитетом по Интерпретациям).

Конверсия - разовая и полная замена (обмен) КСБУ на МСФО путем прямо выраженного и безоговорочного заявления;

Трансформация - преобразование учета и финансовой отчетности, составленной по КСБУ в систему требований действующего формата МСФО путем реклассификации статей и внесения корректировок в эти статьи с использованием трансформационных таблиц (приложение 2).

Реклассификация (переклассификация) - элиминирование, прямой перевод сальдовых остатков, разделение или группировка /консолидация/ статей отчетности, составленной по КСБУ на счета отчетности, требуемой МСФО для приведения их в соответствие учетному базису МСФО, с использованием Плана счетов от 26.12.2005 г. № 426.

Элиминирование - полное исключение (списание) статьи из входящего баланса, расчета, учета и т.п., в связи с прекращением срока использования актива, неверного признания по КСБУ либо по другим основаниям, предполагающим списание его с баланса субъекта.

Ретроспективное применение - применение требований МСФО путем пересчета статей КСБУ с того периода, в котором возникли впервые несоответствия учета и отчетности по национальным стандартам и МСФО, при этом пересчитанные статьи событий и сделок должны восприниматься так, как если бы они отвечали требованиям МСФО с момента их признания в учете по национальным стандартам.

Перспективное применение - применение требований МСФО с момента (даты) перехода путем признания их соответствующими МСФО и прямого перевода сальдовых остатков с учета по КСБУ в отчетность и учет по МСФО.

Входящий баланс (первоначальный, вступительный) - баланс, отчет о доходах и расходах, отчет о денежных средствах, отчет о движении собственного капитала, Учетная политика и пояснительная записка, полученные в результате проведения трансформации, составленные на дату перехода на МСФО и являющиеся базисом учета в формате МСФО.

Дата перехода - начало отчетного периода, за который организация представляет сравнительную информацию в соответствии с МСФО в своей первой финансовой отчетности, т.е. для организаций, переходящих на МСФО с 2006 г. Датой перехода будет 01.01.2006 г.

Первая сравнительная финансовая отчетность - первая годовая отчетность, в которой организация принимает МСФО, путем прямо выраженного и безоговорочного заявления о том, что учет и отчетность ведутся согласно требованиям МСФО. Первой сравнительной финансовой отчетностью для организаций, переходящих с 01.01.2006 г. будет являться отчетность за 2006 год (год перехода, корректировок и сравнительных данных по состоянию на 31.12.2006 г.)

Однако первая финансовая отчетность по МСФО, в полном объеме соответствующая МСФО, для организаций с датой перехода - 01.01.2006 г. будет считаться отчетность по состоянию на 31.12.2007 г.

Отчетная дата - конец отчетного периода, за который составлена финансовая отчетность по МСФО, т.е. 31.12.2007 г. и далее.

Справедливая стоимость - величина денежных средств, достаточная для приобретения актива или погашения обязательства между хорошо осведомленными, независимыми друг от друга и добровольно совершаемыми сделку сторонами.

Это специфическая категория оценки, наиболее адекватная той цели, которую ставит перед собой пользователь достоверной информации. В различных ситуациях в качестве справедливой стоимости выступают различные виды или комбинации стоимостей, таких как: балансовая, продажная, спроса, восстановительная, договорная и т.п. Как правило, наиболее близка к справедливой стоимости - рыночная стоимость.

Обесценение - уменьшение (падение) стоимости ниже балансовой стоимости происходящее в силу различных причин, в том числе морального или физического износа, потери спроса, повреждений, падение экономической выгоды и т.п. Степень обесценения определяется путем проведения переоценки (уценки) силами лицензированных оценщиков.

Переоцененная стоимость - справедливая стоимость на дату переоценки за минусом накопленной амортизации и убытков от обесценения.

Хеджирование - сделка, как способ защиты, при котором субъект получает возможность застраховать себя от потерь, возникающих от курсовых разниц. Такой способ обычно применяется по сделкам в будущем, путем приобретения активов и обязательств по фьючерсным или форвардным контрактам в иностранной валюте, применяя условия гражданского законодательства так называемые - встречные сделки.

Существенность - минимальная величина количественного показателя статьи финансовой отчетности или ее качественный критерий соответствия требованиям законодательства, либо сочетание того и другого, которые искажают финансовую информацию в такой степени, что могут повлиять на экономическое решение пользователя. При этом предполагается, что пользователь имеет достаточные знания в сфере экономической деятельности и бухгалтерского учета.

Существенность статей, т.е. выбор и определение базовых показателей, устанавливается компанией на основе профессионального суждения, исходя из Концепции, общих требований МСФО и конкретных производственно-экономических условий своей деятельности. Величина существенности той или иной статьи должна быть раскрыта в Учетной политике или примечаниях.

Профессиональное суждение - заключение лица, ответственного за подготовку финансовой отчетности, являющееся основанием для принятия управленческого решения в условиях неопределенности.

Неопределенность может быть связана с различными факторами, в т.ч. отсутствием однозначных требований МСФО, наличием альтернативных вариантов, недостаточным количеством и качеством первичных документов или их отсутствием, несоответствием юридической формы экономическому содержанию операций и т.п. Профессиональное суждение базируется прежде всего на знаниях, опыте, квалификации специалиста и его способности аналитического мышления. В этих случаях, специалист должен определить порядок и аргументировано обосновать свои действия: как идентифицировать, оценить, признать в учете объект, какую информацию о нем и в каком объеме раскрыть в учетной политике и отчетности.

5. Основные требования МСФО (IFRS) № 1 «Первое применение МСФО»

5.1. Причины выпуска IFRS № 1 и цель

Данный стандарт выпущен в новом формате IFRS, который заменяет ПКИ-8 «Пepвoe применение МСФО в качестве главной основы учета» и предназначен для всех организаций, которые впервые готовят финансовую отчетность за период, начинающийся с 01.01.2004 г. или после этой даты.

Основное отличие этого стандарта от ПКИ-8 то, что МСФО № 1 содержит несколько исключений из общих правил остальных стандартов, т.е. облегчает процедуру перехода в отдельных случаях, уменьшая затраты субъектов, превышающие ожидаемые выгоды от использования стандартов в части их ретроспективного применения.

Стандарт разработан с целью обеспечения пользователей информацией, которая:

  • соответствует требованиям МСФО последних версий;
  • была бы полезной заинтересованному пользователю и понятна;
  • сопоставима за все периоды, за которые она представлена;
  • представляла бы базовую точку отсчета для учета по МСФО;
  • могла бы быть представлена по фактической или справедливой стоимости в методике МСФО.
5.2. Входящий (начальный, вступительный) баланс по МСФО и Учетная политика

§ Субъект обязан подготовить входящий баланс, трансформированный по МСФО на дату перехода, т.е. на 01.01.2006 г., который будет являться отправным пунктом для начала ведения учета в соответствии с требованиями МСФО.

§ Входящий баланс не требуется представлять в своей первой финансовой отчетности по МСФО, т.е. в составе отчетности по состоянию на 31.12.2007 г., но он обязан храниться в течение срока исковой давности, определенного в корпоративной документации и соответствующего нормативным актам РК.

§ Субъект обязан разработать и использовать единую Учетную политику для всех периодов, включенных в первую финансовую отчетность по МСФО, начиная с 01.01.2006 г. и после этой даты. Эта Учетная политика должна отвечать всем требованиям каждого МСФО, действующего на дату перехода, кроме исключений из требований других МСФО, определенных МСФО (IFRS) № 1 в п.13-34.

§ Запрещено применение вариантов МСФО, действовавших до даты перехода, но допускается применение новых МСФО досрочно, применение которых еще не стало обязательно, если в самом стандарте это указано.

§ Субъект обязан в своем входящем балансе, показатели которого будут соответствовать требованиям всех МСФО:

  • признать все активы и обязательства, чье признание требуется МСФО в соответствующих оценке и классификации;
  • не признавать элементы в качестве активов и обязательств, если МСФО не разрешает такого признания, т.е. если активы и обязательства, признанные в национальном учете таковыми, не отвечают признакам установленным МСФО, то они должны быть элиминированы (списаны с баланса), при этом списание относится на счета собственного капитала;
  • произвести реклассификацию статей, которые отражали признание, в соответствии с КСБУ, в качестве одного вида активов, обязательств или элементов собственного капитала, но теперь представляют собой другой вид в соответствии с требованиями МСФО;
5.3. Принципы и исключения из требований МСФО

Основным принципом МСФО в период конверсии является ретроспективное применение требований всех стандартов, действующих на отчетную дату при составлении первой финансовой отчетности по МСФО.

Однако в ряде случаев такое применение не может обеспечить достаточную степень надежности полученной информации, а затраты на ретроспективное применение МСФО могут превысить выгоду от такого применению, т.е. учет настолько запущен и недостоверен, что не представляется возможным в разумные сроки получить правдивую информацию, или может быть получена несущественная информация, в то время как на ее получение будет затрачено неадекватное количество трудовых и материальных ресурсов. Поэтому с целью снижения такого рода расходов и упрощения процесса трансформации учета МСФО № 1 (IFRS) предусматривает несколько исключений из этого принципа.

Стандарт устанавливает две категории исключений:

  • исключения из некоторых требований других МСФО, которые определены условиями п. 13 -25 МСФО № 1 т.н. необязательные (добровольные) к применению;
  • исключения в отношении ретроспективного применения других МСФО в целом т.н. обязательные к применению, которые запрещают ретроспективное применение некоторых МСФО по условиям п. 26 -34 МСФО № 1.

§ К числу необязательных отнесены следующие исключения:

  • объединение бизнеса - если субъект отражал в своем учете по КСБУ «гудвилл», то объединения бизнеса, которые были признаны до даты перехода, могут не пересчитываться, т.е. требования IFRS № 3 «Объединение бизнеса» ретроспективно могут не применяться. При выборе варианта необходимо пользоваться п. 14-15 и приложением «В» к МСФО № 1.

Гудвилл - деловая репутация, приобретенная при объединении субъектов, представляет собой сумму превышения справедливой стоимости над балансовой, учитываемой в объединенном балансе покупатель (категория не относится к НМА, несмотря на то, что включается в один раздел баланса).

Использование справедливой стоимости или переоцененной стоимости в качестве исходной (предполагаемой) стоимости - субъект имеет право выбрать в качестве исходной стоимости на дату перехода справедливую стоимость и использовать ее при подготовке входящего баланса или переоцененную стоимость, если последняя:

  • сопоставима со справедливой стоимостью или;
  • балансовой стоимостью, рассчитанной в соответствии с МСФО и скорректированной на индекс инфляции, т.е. если компания производила переоценку указанных активов в соответствии с КСБУ до перехода , то стоимость, полученная при переоценке, может быть использована в качестве исходной без переоценки или пересчета. Данные варианты применимы к объектам основных средств, нематериальных активов и инвестиций в недвижимость и запрещены к использованию для других активов и обязательств. Применение этих исключений регламентируется п. 16-19 МСФО № 1;
  • вознаграждение работникам - МСФО №19 «Вознаграждение работникам» регулирует учет в сфере заработной платы и пенсионных выплат, однако в связи с тем, что в РК вопросы заработной платы, пенсионных выплат и страхования регулируются трудовым, пенсионным и страховым законодательством, а также в связи с отсутствием аналогичного КСБУ возникает проблема, не разрешимая на дату перехода в силу несоответствия не только системы учета таких расходов, но гражданского и трудового права. Использование исключения позволяет применять стандарт перспективно согласно п. 20 МСФО № 1;
  • накопленные курсовые разницы -данное исключение позволяет применить МСФО № 21 перспективно, т.е. все накопленные прибыли и убытки от курсовых разниц по валютным операциям принимаются равными нулю на дату перехода, при этом возможно не классифицировать курсовые разницы прошлых периодов, как отдельный элемент капитала, т.е. признавать их в увеличение (уменьшение) уставного капитала.Доходи убыток после последующего завершения валютной операции будет включать в себя только курсовые разницы, возникшие после даты перехода, при этом исключение должно применяться и к дочерним компаниям. Использование исключения разрешено п. 21-22 МСФО№ 1;
  • комбинированные финансовые инструменты -данное исключение позволяет компании не производить деление финансового инструмента на элемент капитала (стоимости номинала) и элемент обязательств (процента), как того требует применение МСФО № 32, если к дате перехода обязательства погашены. Использование исключения разрешено п. 23 МСФО № 1.

Финансовые инструменты:

  • долговые - вексель, облигации, дебиторская и кредиторская задолженность, долги по займам, лизинг;
  • долевые - акции, варранты, доли участия в УК;
  • производные - фьючерсные и форвардные контракты;
  • комбинированные - инструмент, содержащий актив в форме капитала и обязательство в форме процентов, дивидендов. После выкупа комбинированного инструмента субъект отражает сумму возмещения за актив на счетах капитала, а сумму обязательств - на счетах прибыли (убытки).

активы и обязательства дочерних, ассоциированных и совместных компаний - данное исключение применяется в случаях различных дат перехода на МСФО материнской и дочерних компаний, при этом:

если дочерняя компания осуществляет переход позже материнской, то исключение позволяет ей производить оценку активов и обязательств либо по балансовой стоимости, включенной в консолидированный баланс материнской компании, либо на основе IFRS № 1 на дату перехода. Если выбран первый способ, то балансовая стоимость должна корректироваться таким образом, чтобы исключить поправки внесенные после консолидации.

если дочерняя компания переходит на МСФО раньше материнской, то материнская компания должна производить оценку активов и обязательств дочерней компании в консолидированной отчетности, используя балансовую стоимость дочерней компании и корректируя ее при необходимости.

Использование исключения разрешено п. 24-25 МСФО № 1.

§ К числу обязательных исключений относятся:

  • прекращение признания финансовых активов и финансовых обязательств - финансовые активы и обязательства, списанные с баланса до 01.01.2006 г. в соответствии с КСБУ, не должны восстанавливаться во входящем балансе как того требует МСФО № 39;
  • учет хеджирования - МСФО № 39 не должен применяться ретроспективно к сделкам хеджирования, если не соблюдаются условия применения стандарта. Сделки, проведенные ранее и по признанию не отвечающие признакам хеджирования не должны рассчитываться ретроспективно, так же как и документы, подтверждающие их, не могут быть исправлены задним числом;
  • бухгалтерские расчеты - необходимые в соответствии с МСФО бухгалтерские расчеты и оценки, произведенные в соответствии с КСБУ, не должны корректироваться, за исключением случаев, когда имеются различия в Учетных политиках или есть обоснованные доказательства, что они были ошибочными. Таким образом, компаниям запрещается в свою пользу, т.е. для получения результата, преследующего корпоративные цели, корректировать расчеты, сделанные ранее до даты перехода.

Однако это исключение не отменяет других требований МСФО, согласно которым в случае, если расчет требуется на определенную дату, то компания должна провести корректировки таким образом, чтобы они соответствовали требованиям конкретного МСФО, требующего ретроспективного расчета.

5.4. Представление и раскрытие информации

§ МСФО №1 не освобождает компанию от требований по представлению и раскрытию информации, изложенных в других МСФО.

§ Первая финансовая отчетность по МСФО должна включать сравнительную информацию, как минимум за один год (в данном случае за 2006 г.).

§ В этой информации необходимо выделить информацию, соответствующую КСБУ как неподготовленную в соответствии с МСФО, и раскрыть информацию о содержании возможных корректировок, которые сделают ее соответствующей МСФО.

§ Компания должна объяснить, как переход от КСБУ к МСФО повлиял на ее финансовое положение, финансовые результаты и денежные потоки в отчетном периоде, в связи с чем первая финансовая отчетность должна включать:

  • выверку собственного капитала, представленного в соответствии с КСБУ с капиталом по условиям МСФО на две даты: на 31.12.2005 г. (баланс по КСБУ) и на дату перехода - 01.01.2006 г. (входящий баланс по МСФО);
  • выверку прибыли и убытков в сравнительном варианте за этот же период;
  • информацию в соответствии с МСФО № 39 «Обесценение активов», если компания признала или аннулировала убыток от обесценения в течение 2006 г.

§ Если компания нашла ошибки, сделанные в отчетности по КСБУ, то выверки, указанные выше, должны представляться раздельно: как исправление ошибки, а затем как изменением в Учетной политике.

§ Компания не должна выполнять требования МСФО № 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетах и ошибки» в первой финансовой отчетности по МСФО.

6. Основные этапы перехода

Согласно стандарту IFRS №1 компании должны выполнить последовательно следующие действия:

§ определить дату перехода на МСФО;

§ определить год перехода и подготовки сравнительной первой финансовой отчетности, составленной в соответствии с требованиями МСФО;

§ определить отчетную дату своей первой финансовой отчетности по МСФО;

§ подготовить входящий бухгалтерский баланс по МСФО, трансформированный из баланса по КСБУ на 31.12.2005г.;

§ разработать Учетную политику на основании требований МСФО в процессе работы с каждым стандартом и применить ее ретроспективно ко всем периодам, представленным в первой финансовой отчетности по МСФО;

§ применить обязательные исключения и выбранные добровольные исключения, освобождающие от ретроспективного применения международных стандартов;

§ Подробно описать в пояснительной записке к финансовой отчетности информацию, раскрывающую особенности перехода на МСФО.

В свете указанных требований, а также для подтверждения и документального обоснования конверсии стандартов и трансформации учета субъект выполняет следующий минимальный объем работ:

  • проводит анализ существующей Учетной политики, составленной согласно требованиям КСБУ на предмет выявления различий с требованиями МСФО;
  • проводит инвентаризацию всех статей баланса по состоянию на 31.12.2005 г. и устанавливает их возможное несоответствие в учете и отчетности национальным стандартам;
  • составляет корректировочную ведомость, на основании которой вносятся изменения в оборотно-сальдовую ведомость за 2005 г. по результатам инвентаризации, как исправления ошибок;
  • параллельно проводится реклассификация статей, соответствующих КСБУ, но не соответствующих МСФО с формированием корректировочных записей в трансформационных таблицах;
  • на основании результатов трансформации составляется входящий, базовый баланс по состоянию на 01.01.2006 г. как результат предполагаемой работы субъекта в 2005 г. в формате МСФО.

В процессе практической трансформации учета необходимо осуществить следующие действия:

Провести инвентаризацию ОС и НМА для определения их справедливой стоимости и обесценения. Сумма обесценения списывается за счет нераспределенной прибыли. IAS № 16; IAS № 36; IAS № 38.

Пересчитать амортизацию согласно вновь принятым параметрам ОС (справедливая стоимость, срок службы, величина ликвидационной стоимости и т.п.). IAS № 16; IAS № 36, IAS № 38. Максимальный срок службы НМА принимается не более 20 лет.

Провести классификацию и оценку долгосрочных финансовых инвестиций, инвестиционной собственности и ОС, предназначенных для продажи, согласно IFRS № 5; IAS № 16; IAS № 17; IAS № 25; IAS № 36; IAS № 40; IAS № 41, IFRIC № 1. Провести реклассификацию статей ОС с целью выделения инвестиционной недвижимости и конструктивно-обособленных комплексов, входящих в состав недвижимости согласно КСБУ и Государственному классификатору основных фондов РК от 24.05.2005 г. № 150.

Провести проверку вкладов в УК, внесенных материальными или нематериальными активами, с целью проверки соответствия договорной или экспертной оценки и справедливой стоимости ОС (НМА). На сумму дооценки (уценки) увеличивается (уменьшается) УК.

Провести инвентаризацию запасов, с целью определения справедливой стоимости, по правилу наименьшей стоимости: себестоимости или чистой стоимости реализации. В случаях возможной уценки списание произвести за счет нераспределенной прибыли IAS № 2.

Провести инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженности, с целью формирования резерва сомнительных и безнадежных долгов или списания безнадежных долгов и начисления резерва по сомнительным долгам. IAS № 18; IAS № 37.

Доначислить затраты, относящиеся к отчетному периоду по неполученным счетам продавцов товаров (работ, услуг), и отразить их отдельной статьей в балансе, т.е. обеспечить соблюдение принципа начисления.

Провести инвентаризацию расходов и доходов, относящихся к одному отчетному периоду, с целью контроля за отражением доходов и расходов будущих периодов и их классификации, т.е. обеспечить соблюдение принципа соответствия.

Провести проверку расчета и учета налога на прибыль по методу начисления согласно КСБУ № 11. Если такие расчеты не производились, сначала их следует рассчитать, а затем проверить на соответствие IAS № 12, с целью определения и классификации отложенного налога на прибыль и корректировки собственного капитала.

Провести анализ дивидендной политики и движения собственного капитала и провести реклассификацию, если необходимо, в связи с чем:

  • проверить правильность начисления дивидендов по привилегированным акциям до собрания, а по простым - после объявления о выплате после отчетной даты, для АО;
  • проверить реальность источника начисления дивидендов с учетом ограничений, установленных гражданским законодательством;
  • уменьшить уставный капитал на сумму задолженностей учредителей (участников, акционеров);
  • увеличить уставный капитал на сумму дополнительных вложений собственников (займы, дополнительно внесенное имущество и др.) с целью покрытия временной потребности субъекта в оборотных средствах;
  • разделить акционерный капитал на капитал в привилегированных и простых акциях;
  • сформировать все резервы и фонды, предусмотренные Уставом или законодательством.
7. Формирование профессионального суждения при трансформации статей НМА

Порядок, последовательность и обоснование профессионального суждения рассмотрим на примере процесса признания отдельных ресурсов в качестве НМА.

§ Пункт 8 МСФО № 38 «Нематериальные активы» определяет:

«Нематериальный актив - это идентифицируемый, неденежный актив, не имеющий физической формы.».

При этом согласно п. 18 МСФО № 38 ресурс может быть признан нематериальным активом в случае:

«Если организация признает ту или иную статью в качестве НМА, она должна продемонстрировать, что данная статья отвечает:

  • определению нематериального актива (смотри параграфы 8-17)
  • и критериям признания (смотри параграфы21-23)

А п. 10 МСФО № 38 устанавливает:

«Не все статьи, описанные в п. 9, отвечают определению нематериального актива, т.е. критериям идентифицируемости, контролю над ресурсами и наличием будущих экономических выгод.

Если статья, находящаяся в сфере действия настоящего стандарта, не отвечает определению нематериального актива, затраты на ее покупку или внутреннее производство признаются как расход при их понесении.».

§ Далее, для обоснованного принятия решения о признании ресурса в качестве актива или расходов периода следует определиться с понятиями терминов имеющихся в этом стандарте.

Рассмотрим следующие необходимые термины:

Актив - это ресурс:

а) контролируемый компанией в результате прошлых событий;

б) от которого ожидается поступления в компанию будущих экономических выгод.

Ресурс - будущий учетный объект экономики, как таковой не подлежит признанию в качестве какого-либо элемента финансовой отчетности, согласно МСФО (IAS) № 1, до тех пор пока он не будет идентифицирован с каким-либо активом, обязательством или собственным капиталом.

Идентификация - это установление соответствия распознаваемого ресурса своим отличительным признакам, в результате которого ресурс будет признан каким-либо экономическим элементом.

Контроль над активом - означает, что компания имеет законное юридическое право на получение экономических выгод, поступающих от актива, и может запретить доступ к нему других участников рынка, т.е. такой контроль возможен, если актив юридически защищен, имеются надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование ресурса и законных прав на него обладателем актива.

Содержание для использования - актив является одним из элементов экономического цикла получения дохода или его увеличения, при этом он должен принимать непосредственное участие в технологическом процессе и содержаться:

  • для сдачи в аренду, т.е. для получения прямого дохода от передачи прав владения и пользования (франчайзинг, права пользования природными ресурсами, объекты ОИС и т. п.);
  • для административных целей, т.е. актив используется для управленческих нужд организации (различные базы данных: учетные и аналитические программы, базы данных и т.п.).

Будущие экономические выгоды - эти выгоды могут включать: выручку от продаж, работ, услуг или экономию затрат, без явного увеличения дохода в той деятельности, где предполагается использование актива.

После анализа требований, ограничений и условий всех параграфов МСФО № 38 «Нематериальные активы» и на основании вышеизложенной информации можно составить перечень признаков для признания искомых ресурсов в бухгалтерском учете и отчетности в качестве НМА, которые должны отвечать следующим условиям в совокупности:

идентифицируемость:
  • отсутствие материальной формы (носитель не в счет);
  • возможность отчуждения для последующей продажи, передачи, лицензирования, сдачи в аренду или обмена;
  • непосредственное использование в производстве продукции, продаже товаров, выполнении работ, оказании услуг, сдаче в аренду или в административных целях , в течение длительного периода времени, более 12 месяцев для получения дохода или уменьшения затрат;
  • контроль над активом:
  • наличие юридически обеспеченного права на его владение, наличие надлежаще оформленных охранных документов, подтверждающих существование актива и юридических прав на него (лицензионные соглашения, авторские договора, комплекты НИОКР и т.п.)
возможность оценки:
  • актив, соответствующий другим критериям признания в качестве НМА, может быть признан таковым только в том случае, если экономические выгоды будут поступать субъекту, а его стоимость можно достоверно определить.

Далее, пользуясь вышеизложенной информацией, можно рассматривать любой ресурс, предлагаемый к признанию в качестве НМА или расхода периода, как в процессе трансформации, так и при дальнейшем использовании МСФО.

 

ПРИМЕР:

В балансе компании, подготовленном по КСБУ на 31.12.2005 г., в состав НМА включены:

  • организационные затраты;
  • лицензия на вид деятельности, полученная в соответствии с ЗРК «О лицензировании»;
  • программный продукт «1С-бухгалтерия».

Необходимо провести анализ статей на соответствие их признакам признания НМА и трансформировать их во входящий баланс, соответствующий МСФО, в связи с чем рассуждаем:

Так как МСФО № 38 не разрешает включать «организационные затраты» в качестве НМА, а признает их расходами при понесении, то статья элиминируется как не отвечающая требованиям МСФО (IFRS) №1. Списание производится за счет нераспределенного дохода.

Так как расходы на приобретение лицензии на вид деятельности были неверно идентифицированы, т.е. приняты как «лицензионное соглашение» и признаны в качестве НМА, несмотря на то, что ни МСФО, ни КСБУ не разрешает признавать активом такие затраты, то данная статья должна быть элиминирована за счет нераспределенной прибыли.

При анализе статьи «Программный продукт 1С-бухгалтерия» возможно два варианта:

  • если продукт приобретен по лицензионному соглашению и он обладает всеми признаками НМА, соответствующими МСФО № 38, так как относительно признания таких активов нет различий между КСБУ и МСФО, то в связи с этим нужно продолжить трансформацию этой статьи по другим показателям (срок службы, стоимость, амортизация);
  • если программа приобретена без передачи авторских прав (исключительных или неисключительных), то возникает сомнение в том, что субъект может осуществлять контроль над активом, так как правообладатель может в любой момент потребовать прекратить эксплуатацию и признать в принудительном порядке этот актив контрафактным. Следовательно, отсутствие надежных доказательств наличия контроля, не позволяет признать этот ресурс НМА, согласно МСФО, и поэтому он должен быть либо списан, либо реклассифицирован по другой статье.

После изучения МСФО (IFRS № 1) с помощью настоящего материала следующим стандартом, который необходимо изучить в таком же порядке будет МСФО (IAS) № 1 «Представление финансовой отчетности», и только после этого необходимо переходить непосредственно к трансформации статей финансовой отчетности, сформированной по КСБУ по состоянию на 31.12.2005 г.

В.Скала, Н. Скала,

Аудиторская Компания «АСИКО»

Источник:http://msfo.buh-nauka.com